Produzione Editoriale

Ratio Mattino e Ratio Quotidiano Michele Tomasi

Nella recente circolare n. 10/E/2018 l’Agenzia delle Entrate ha illustrato le modalità di calcolo del credito per ricerca e sviluppo, qualora un periodo di imposta interessato dall’agevolazione abbia una durata diversa da 12 mesi, come spesso accade nel caso di operazioni straordinarie.

Con la circolare 16.05.2018, n. 10/E l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti interpretativi in relazione al credito di imposta per ricerca e sviluppo, di cui all’art. 3 D.L. 145/2013 e successive modifiche, qualora i beneficiari siano interessati da operazioni straordinarie.
Al fine di evitare distorsioni applicative nella determinazione del bonus, l’Amministrazione Finanziaria ricorda come tutte le volte in cui ci si trovi in presenza di un periodo agevolato di durata inferiore o superiore a quella standard di 12 mesi, evento frequente in caso di riorganizzazione aziendale, i parametri rilevanti per il meccanismo di calcolo dell’agevolazione (importo minimo di investimenti, importo massimo del credito spettante e media storica di riferimento) devono essere ragguagliati alla durata effettiva del periodo agevolato medesimo, in ossequio al criterio di omogeneità dei valori messi a confronto.
In caso di trasformazione, progressiva o regressiva, l’art. 170, c. 2 Tuir prevede che l’intervallo temporale compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione costituisce autonomo periodo d’imposta: il soggetto “trasformando” ha diritto quindi a calcolare il credito d’imposta per i costi ammissibili imputabili in base alle regole di competenza previste dalla disciplina agevolativa. Per il periodo d’imposta che decorre dalla data di efficacia giuridica della trasformazione, il diritto al beneficio sorgerà altresì in capo al soggetto “trasformato”.
Pertanto, una volta determinata l’eccedenza agevolabile con riferimento a ciascuno dei due distinti periodi, occorrerà poi verificare che il credito d’imposta spettante non superi comunque l’importo massimo fissato dalla disciplina su base annua.
La trasformazione, infatti, non comporta l’estinzione dell’ente che ha effettuato l’operazione, ma esclusivamente la sua continuazione con altra veste giuridica, mantenendo di fatto inalterati tutti i diritti e gli obblighi e la prosecuzione in tutti i rapporti, anche processuali, del soggetto trasformato.
In ossequio al principio di neutralità, l’Agenzia delle Entrate afferma quindi che la somma dei crediti maturati da entrambi i soggetti non può essere diversa dall’ammontare del credito che sarebbe determinabile in assenza dell’operazione di trasformazione. Ne consegue che il beneficio effettivamente spettante, o anche lo stesso diritto al beneficio, può essere determinato solo a consuntivo, sulla base del confronto dei costi agevolabili sostenuti complessivamente dal soggetto dante causa e da quello avente causa, rispettivamente, nel periodo d’imposta precedente e nel primo periodo d’imposta successivo all’operazione di trasformazione, assumendo la media storica di riferimento per il suo intero valore.
Di conseguenza, il credito d’imposta spettante per il periodo ante trasformazione non può considerarsi definitivo nell’an e nel quantum se non all’esito positivo della verifica da effettuarsi a conclusione del primo periodo d’imposta post trasformazione: per tale motivo, non potrà che essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa a tale ultimo periodo e utilizzato in compensazione solo a decorrere dal primo giorno del periodo d’imposta successivo.

L’operazione richiede la preventiva consegna materiale delle scritture nei locali del Registro delle Imprese, modificando così una diffusa prassi che permetteva semplicemente di indicare la persona e il luogo in cui si sarebbero dovute fisicamente custodire.

Compiuto l’iter liquidatorio con il deposito del bilancio finale di liquidazione, la ripartizione dell’eventuale attivo residuo ai soci ovvero il deposito delle somme non riscosse presso una banca, l’art. 2496 C.C. prevede che il liquidatore debba depositare i libri della società, relativi agli ultimi 10 anni di attività precedenti la data di consegna, al competente ufficio del Registro delle Imprese, dove saranno conservati per ulteriori 10 anni e messi a disposizione di chiunque voglia esaminarli. In particolare, i libri oggetto di deposito sono individuati agli artt. 2214 e 2421 per le SpA e all’art. 2478 per le Srl.
Tuttavia, tale ultimo adempimento rimaneva spesso inattuato: la cronica mancanza di spazio nelle Camere di Commercio impediva il materiale deposito dei libri sociali. A tale scopo, era quindi intervenuta la circolare del Ministero dello Sviluppo Economico 18.01.2012, n. 3649/C, in cui si prevedeva che il liquidatore potesse evitare la consegna alla Camera di Commercio delle “scritture contabili della estinguenda società, semplicemente indicando nel riquadro “note” dell’istanza di cancellazione la persona e il luogo in cui si sarebbero dovuti fisicamente custodire i libri della società, che spesso coincidevano con la residenza o il domicilio del liquidatore.
Ha così generato un certo disorientamento tra gli addetti ai lavori la variazione nella procedura di cancellazione di una società di capitali dal Registro delle Imprese a seguito di scioglimento operata da molte Camere di Commercio locali (si segnala, per esempio, Vicenza) avvenuta negli ultimi mesi del 2017: l’istanza veniva infatti messa in correzione e sospesa sino al deposito materiale dei libri sociali. Tale mutamento è giustificato dalla modifica apportata dalla circolare del Ministero dello Sviluppo Economico 6.05.2016, n. 3689/C alle istruzioni per la compilazione della modulistica per gli adempimenti di pubblicità legale verso il Registro delle Imprese. In particolare, si elimina la possibilità di indicare nel modulo XX “Note” dell’istanza di cancellazione un luogo di custodia delle scritture contabili diverso dalla sede del Registro delle Imprese.
Pertanto, rinviando comunque alla preventiva consultazione delle apposite sezioni dedicate nei siti web delle diverse Camere di Commercio, si può così riassumere la procedura da seguire per ottenere l’estinzione di una società: presentare il modello S2, codice atto 99, riquadro 20, al fine di chiedere la cancellazione e allegare alla pratica l’elenco dei libri sociali, del libro giornale e del libro degli inventari; attendere la risposta della CCIAA nella quale verrà confermata la correttezza della pratica e prendere un appuntamento per il deposito dei libri; presentarsi all’appuntamento con la copia originale cartacea dei libri sociali, nonché del libro giornale e del libro degli inventari degli ultimi 10 anni, che devono essere regolari per versamento di imposta di bollo e tassa di concessione governativa.
Il Registro delle Imprese, dopo il deposito fisico dei libri sociali, evade la domanda telematica di deposito e di cancellazione, archiviando i libri sociali.
Si precisa che, in caso di impossibilità totale o parziale a effettuare il deposito, il liquidatore deve depositare copia della denuncia di furto/incendio/smarrimento dei libri sociali ricevuta dall’autorità di polizia competente.

La legge di Bilancio 2018 ha corretto la modifica introdotta dal collegato fiscale in merito alla sottoscrizione digitale di taluni atti societari, che sembrava rendesse possibile l’autenticazione e gli adempimenti successivi anche ad altre categorie professionali, chiarendo che solo i notai possono stipulare l’atto pubblico informatico.

La conversione in legge del decreto n. 148/2017, collegato alla legge di Bilancio 2018, aveva suscitato notevole interesse ed entusiasmo nella categoria dei dottori commercialisti ed esperti contabili per quanto previsto all’art. 11-bis, che modificava l’art. 36 del D.L. n. 112/2008, convertito con modificazioni dalla L. n. 133/2008, in materia di semplificazioni e riduzioni dei costi d’impresa.
Infatti, in merito alla sottoscrizione dei documenti informatici, il novellato disposto normativo prevedeva che tutti gli atti di natura fiscale di cui agli artt. 230-bis, da 2498 a 2506 e 2556 del Codice Civile potessero essere sottoscritti con firma digitale, nel rispetto della normativa (anche regolamentare) concernente la sottoscrizione dei documenti informatici, rendendo così più semplice per le imprese la realizzazione di specifiche operazioni societarie, altrimenti caratterizzate da onerose pratiche burocratiche.
Da una prima lettura della norma, sembrava quindi che a partire dal 6.12.2017, giorno successivo alla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del decreto, gli atti di cessione d’azienda, di costituzione dell’impresa familiare e quelli relativi alle operazioni straordinarie di trasformazione, fusione e scissione si potessero redigere senza la necessaria autentica notarile, in quanto per la loro sottoscrizione era sufficiente la firma digitale di un intermediario abilitato ai sensi dell’art. 31, c. 2-quater della L. n. 340/2000 – norma che ricomprende dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali – il quale avrebbe dovuto curare anche l’assolvimento degli adempimenti successivi alla firma, come il deposito dell’atto presso il competente Registro delle Imprese e il versamento delle imposte dovute.
Tuttavia, un esame più attento del provvedimento rendeva subito evidente come l’incentivo all’utilizzo della firma digitale, che non è altro che l’equivalente elettronico di una tradizionale firma autografa apposta su carta, non potesse derogare alle precise regole di formazione e pubblicazione, indicate nel Codice Civile, degli atti collegati alle operazioni straordinarie richiamate nel decreto, da cui non ci si può discostare, salvo non sia prevista una specifica alternativa alle norme codicistiche, come nel caso degli atti di trasferimento di partecipazioni di società a responsabilità limitata.
Inoltre è stato il legislatore, già nel decreto collegato, a circoscrivere la sottoscrizione digitale esclusivamente agli atti di natura fiscale relativi alle suddette operazioni straordinarie, escludendone da subito ogni possibile estensione alla disciplina civilistica.
Per sgomberare il campo da ogni possibile errata interpretazione, il legislatore ha ritenuto necessario, con l’approvazione della legge di Bilancio per il 2018 avvenuta in Senato il 23.12.2017, correggere le modifiche introdotte dal collegato fiscale solo pochi giorni prima, stabilendo, all’art. 1, c. 24, lett. a), che gli atti di impresa devono essere “stipulati con atto pubblico informatico” in sostituzione della precedente previsione di sottoscrizione con “firma digitale”, di fatto sancendo che gli atti stessi sono di esclusiva competenza dei notai, unici soggetti abilitati a stipulare tramite atto pubblico informatico.

La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 25.09.2017, n. 119/E ha istituito un nuovo codice identificativo per i versamenti eseguiti per conto del soggetto estinto in caso di operazioni di fusione o scissione.

Come previsto dall’art. 4 del D.L. n. 50/1997, in caso di fusione o scissione, gli obblighi di versamento, inclusi quelli relativi agli acconti d’imposta e alle ritenute operate su redditi altrui, dei soggetti che si estinguono per effetto delle operazioni medesime, sono adempiuti dagli stessi soggetti fino alla data di efficacia della fusione o scissione ai sensi, rispettivamente, degli artt. 2504-bis, c. 2 e 2504-decies, c. 1, primo periodo C.C.: successivamente a tale data, i predetti obblighi si intendono a tutti gli effetti trasferiti alla società incorporante, beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o scissione.
Già con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23.10.2007 era stata approvata una versione del modello di versamento F24, la quale permetteva di inserire 2 diversi codici fiscali qualora i versamenti o le compensazioni effettuate nel modello stesso non avessero afferito al medesimo soggetto, come nel caso di versamenti dovuti da eredi, genitori/tutori e curatori fallimentari.
Con riferimento alle operazioni straordinarie di cui sopra, al fine di consentire l’identificazione del soggetto risultante dall’operazione che effettua il versamento per conto del soggetto estinto, relativo al periodo di imposta anteriore alla data di perfezionamento dell’operazione, è stato così istituito un nuovo codice identificativo “74” denominato “Soggetto risultante dall’operazione straordinaria.
Come evidenziato nella risoluzione, in sede di compilazione del modello F24, nella sezione “Contribuente” dovranno indicarsi, nel campo “codice fiscale” il codice fiscale del soggetto estinto, nel campo “codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare“, il codice fiscale del soggetto risultante dall’operazione straordinaria che effettua il versamento per conto del soggetto estinto, unitamente al codice “74” da riportare nel campo “codice identificativo” del modello di pagamento.
La risoluzione esemplifica come il codice identificativo “74” si debba utilizzare nel caso di una società incorporante che effettua, per conto della società incorporata, il versamento relativo al periodo d’imposta anteriore alla data di perfezionamento dell’operazione di incorporazione.
In tal caso, in sede di compilazione del modello F24, nella sezione “Contribuente” dovranno indicarsi, nel campo “codice fiscale“, il codice fiscale della società incorporata e nel campo “Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare“, il codice fiscale della società incorporante che effettua il versamento per conto della società incorporata, unitamente al codice identificativo “74” da indicare nell’apposito campo del modello.
In conclusione, è opportuno anche ricordare che, se nel modello F24 viene indicato, nel campo del secondo codice fiscale, che il versamento è effettuato dal soggetto risultante dall’operazione, il conto corrente sul quale viene richiesto l’addebito del saldo del modello F24 deve essere intestato a tale soggetto, identificato dal relativo codice fiscale, come indicato nelle avvertenze in caso di presentazione del modello F24 tramite i servizi telematici Entratel, Fisconline o F24 WEB, in calce alla “tabella dei codici identificativi del secondo codice fiscale indicato nel modello F24”, reperibile sul sito web dell’Agenzia delle Entrate.