Produzione Editoriale

Ratio Mattino e Ratio Quotidiano Laurenzia Binda

Il ciclo del circolante è il tempo che intercorre dal momento del pagamento dei fattori produttivi al momento dell`incasso dei ricavi ottenuti con i prodotti venduti.
Questo periodo è solo parzialmente sotto il controllo dei manager, mediante politiche di gestione delle scorte, dei clienti e dei fornitori.

Un ciclo del circolante positivo comporta un fabbisogno da finanziare, in quanto l`incasso dei crediti è successivo al pagamento dei debiti. Un ciclo del circolante negativo comporta un`eccedenza da investire in quanto l`incasso dei crediti è precedente al pagamento dei debiti. Dai valori a consuntivo è possibile definire politiche di gestione per migliorare l`andamento futuro e investire nel modo corretto in funzione dell`andamento dell`azienda, le proprie disponibilità. Le principali attività in cui le imprese investono sono i crediti commerciali, le scorte di magazzino, le immobilizzazioni e la conseguente liquidità.
Tralasciando le valutazioni legate agli acquisti di immobilizzazioni, che sono correlate principalmente al processo produttivo e al relativo assorbimento da parte del mercato dei beni prodotti, i fattori principali da considerare rimangono la gestione dei crediti commerciali e la politica delle scorte.
Nella gestione del credito si possono individuare le seguenti fasi:
1. stabilire i termini di pagamento e la dimensione degli sconti da offrire;
2. definire il contratto standard di vendita;
3. stimare l`affidabilità del cliente;
4. fissare i limiti di fido;
5. incassare, mediante solleciti di pagamento.
La seconda importante attività corrente, costituita dalle scorte di materie prime, semilavorati e prodotti finiti, richiede l`analisi dei costi-benefici derivanti dal relativo investimento. Mantenere scorte presenta dei vantaggi. Per esempio, una riserva di materie prime riduce il rischio che l`impresa sia obbligata a interrompere la produzione a causa di un`imprevista carenza di materiali.
Sfruttare i vantaggi associati alle scorte non deve comunque far dimenticare che queste hanno anche dei costi, quali lo stoccaggio e l`assicurazione delle merci immagazzinate, il rischio di deterioramento e di obsolescenza. Inoltre, il capitale impiegato per la costituzione di scorte non frutta interessi. Pertanto, le imprese devono trovare il giusto compromesso fra i benefici del mantenere un determinato livello di scorte e i relativi costi.
Negli anni recenti, molte imprese hanno preferito procedere con livelli di scorte più bassi di quelli utilizzati in passato. Per esempio, alcune hanno adottato sistemi di produzione just-in-time che consentono di mantenere quantità minime di scorte ricevendo un flusso continuo di componenti e materie prime nell`arco della giornata.
Non bisogna poi dimenticare che la liquidità è perfettamente assimilabile a qualsiasi altra materia prima necessaria per svolgere un`attività imprenditoriale. Si ottengono sempre benefici dal mantenere consistenti “scorte” di liquidità. Esse riducono il rischio di improvvise tensioni di cassa alle quali dover rispondere entro breve tempo tramite una raccolta di fondi supplementari.
D`altro canto, mantenere un saldo di cassa eccedente piuttosto che impiegare la liquidità investendo in titoli negoziabili o in immobilizzazioni comporta dei costi. Nel cercare di bilanciare questi benefici e costi, il cash manager si trova ad affrontare un compito simile a quello del direttore di produzione.

Il termine “controllare” assume diversi significati in azienda. Controllare può voler dire limitare, frenare oppure dominare e regolare, oppure verificare e accertare. La contabilità generale è probabile che accerti dei risultati, l`attività di audit che verifichi, l`attività di management che domini e regoli.

Un sistema di controllo può essere classificato sulla base delle modalità di intervento in:
Steering control: controllo basato sulla previsione dei risultati e sulla correzione della direzione di marcia prima della conclusione della stessa; Yes-no control: verifiche atte a controllare gli steps di avanzamento; Post-action control: misurazione dei risultati da azioni concluse, confronto degli stessi con standard e definizione di azioni correttive.
Generalmente si individuano 3 componenti del sistema di controllo: la struttura organizzativa, ossia la distribuzione delle responsabilità economiche all`interno dell`azienda; la struttura tecnico-contabile, costituita dagli strumenti nei quali trovano espressione obiettivi e risultati. Questa è il cuore del sistema poiché consente di fornire supporto alle scelte organizzative e alimenta i processi di controllo attraverso la produzione di informazioni rilevanti; il processo di controllo, ovvero la metodologia attraverso cui sono gestite le attività di definizione degli obiettivi, di orientamento delle azioni del management, di controllo dei risultati, di definizione di azioni correttive o di ridefinizione degli obiettivi.
Il sistema di controllo riceve in input diversi elementi quali fattori organizzativi, umani e sociali. L`output del sistema è rappresentato da efficienza direzionale, motivazione e morale. Il controllo di gestione non è quindi solo l`insieme di tecniche specifiche, ma è la scelta di una politica aziendale che risponde ad esigenze organizzative, cioè a:
• chiarire obiettivi specifici e responsabili;
• chiarire le responsabilità conseguenti a rendere attuabile un processo di delega;
• dare un significato motivante alle responsabilità presidiate;
• favorire un dialogo efficace fra i livelli dal management;
• riflettere sulle cause e sugli effetti specifici (coordinamento);
• sviluppare sistemi e modelli decisionali basati sulle capacità di elaborare e valutare classi di informazioni;
• essere valutati anche su responsabilità e risultati oggettivi.
Lo scopo del sistema di controllo influenza, oltre al sistema di controllo stesso, anche la struttura, il processo e il ruolo del controller. Dal punto di vista della struttura, variano l`attenzione alle aree di risultato, gli strumenti e meccanismi, le tipologie di misure. Per quanto riguarda il processo, cambierà lo stile di controllo, gli attori coinvolti nelle attività di controllo e il ciclo del controllo stesso. Per quanto riguarda il controllo, cambierà l`autonomia concessa allo stesso, la collocazione nell`azienda e le competenze che deve presidiare. L`ampliamento del contesto economico in cui opera un`impresa fa sì che l`attività di controllo non garantisca solo un`adeguata gestione dei processi produttivi di trasformazione degli input in output (fattori interni), ma si concentri anche sulla capacità di soddisfazione delle aspettative, dei bisogni e delle richieste del cliente tenendo conto dell`ambiente in cui opera, l`evoluzione delle tecnologie e le azioni dei concorrenti (fattori esterni). Gli elementi in grado di condizionare i contenuti e l`efficacia di un sistema di controllo sono pertanto i fattori di natura organizzativa e i fattori di natura ambientale. Un sistema di controllo deve essere in grado di guidare l`impresa verso i propri obiettivi. L`obiettivo di ogni impresa è la massimizzazione del valore economico, attraverso scelte strategiche ed operative coerenti con l`ambiente e con la struttura aziendale.

Il budget raccoglie tutte le informazioni aziendali (livelli organizzativi, prodotti, aree geografiche, canali distributivi, etc.) ed è composto da tanti budget quante sono le aree aziendali rilevabili (CdR), o meglio, da quanti sono gli aspetti caratterizzanti la gestione aziendale (vendite, produzione, magazzino, etc).

I budget settoriali o parziali sono raccolti in un budget globale denominato master budget. Il master budget è composto dai seguenti documenti: conto economico previsionale, stato patrimoniale previsionale e budget finanziario (comprendente il rendiconto finanziario in forma talvolta di prospetto fonti/impieghi e il budget di cassa). I budget settoriali possono essere classificati come:
• budget operativi;
• budget degli investimenti.
Le due tipologie di budget si focalizzano sugli aspetti sostanziali della gestione ordinaria e forniscono il quadro complessivo espresso dal master budget. Dal punto di vista dell`iter procedurale di costruzione del master budget, dopo aver recepito le linee guida della pianificazione strategica contenente gli obiettivi di medio-lungo termine e aver definito gli obiettivi generali di breve periodo, il primo budget che un`azienda industriale redige è quello dell`area commerciale inerente i volumi di vendita, i ricavi e i costi commerciali. In seguito, sulla base dei volumi di vendita e la politica delle scorte di prodotti finiti che si intende adottare, si redige il budget delle scorte di prodotti finiti. Quest`ultimo, evidenziando le rimanenze finali ed iniziali di prodotto finito, fornisce le informazioni di input unitamente al budget delle vendite, per la predisposizione del budget di produzione. In questo budget rientra il budget dei volumi di produzione e il budget dei costi di produzione che valorizza in termini di costi diretti ed indiretti i volumi di produzione definiti. Il budget dei costi di produzione a sua volta è scomponibile nelle sue principali componenti, ossia: il budget dei materiali diretti, il budget della manodopera diretta e il budget dei costi generali di produzione.
Successivamente, sulla base del volume di produzione, la politica delle scorte di materie prime e la gestione del personale produttivo, si determina l`ammontare del fabbisogno di risorse da acquisire che, moltiplicato per il prezzo di acquisto, determina il valore totale degli acquisti inserito nel relativo budget. Altre aree aziendali (direzione generale, ricerca e sviluppo, gestione del personale, etc.), sulla base delle attività che prevedono di svolgere a supporto del processo produttivo e dell`azienda nella sua totalità, predispongono il budget della propria area.
Tutti i budget hanno implicazioni economiche (ricavi e costi) ma forniscono informazioni utili anche alla gestione finanziaria e patrimoniale in merito ai finanziamenti/investimenti che si intendono porre in essere.
Poiché i dati inseriti in ogni budget parziale si influenzano e tutti dipendono dal volume programmato delle vendite, la dottrina propone il seguente iter che può essere anche utile per la predisposizione di un processo formale di costruzione ed approvazione del budget:
a. definizione delle linee guida e degli obiettivi generali del budget;
b. preparazione del budget delle vendite;
c. preparazione di massima degli altri budget;
d. negoziazione tra superiori e inferiori gerarchici per trovare un accordo definitivo sui piani;
e. coordinamento e revisione delle singole componenti del budget;
f. approvazione finale;
g. distribuzione del budget approvato.

Il sistema ABC fornisce costi di prodotto o relativi ai clienti per la valutazione del magazzino che possono essere utilizzati per decisioni strategiche.

La suddivisione e la rendicontazione dei costi per attività aiuta i manager a comprendere le relazioni di causa-effetto tra le attività e i costi di prodotti o clienti e, di conseguenza, contribuisce al controllo delle operazioni dei sistemi di gestione dei costi.
Il modello ABC è particolarmente utile per definire l`efficienza dei centri di attività e, quindi, per fornire dati per continui interventi di miglioramento.
La gestione in base alle attività, o Activity Based Management (ABM), si riferisce alle azioni dei manager realizzabili in base alle informazioni di costo fornite dall`ABC. Queste azioni possono determinare variazioni nei prezzi, nel mix di vendita, nei processi produttivi, nella scelta dei clienti, nei progetti. L`Activity Based Management consiste nell`utilizzo delle informazioni prodotte da un sistema di misurazione dei costi basato sulle attività come supporto alle decisioni strategiche e al controllo delle operazioni. L`ABM consente, infatti, di effettuare cambiamenti in funzione del business più redditizio o di processi organizzativi con minori sprechi o modelli produttivi economicamente più convenienti. Il conseguimento di tali obiettivi è reso possibile da un processo continuo di identificazione delle attività che non aggiungono valore, di reingegnerizzazione dell`azienda, di benchmarking sulle attività che aggiungono valore e di sviluppo di un sistema di misurazione per un continuo miglioramento.
Per garantire i benefici derivanti dallo sviluppo del sistema ABC-ABM, deve essere condotta un`analisi preventiva che evidenzi l`effettiva esigenza, utilità e sostenibilità del piano e definisca gli obiettivi da perseguire.
L`implementazione del modello necessita di un sistema informativo strutturato sui processi aziendali, di un sistema di contabilità analitica per attività e del supporto dei sistemi di budgeting. La complessità del processo di implementazione può generare disorientamento e difficoltà di gestione tali da annullare le prospettive di miglioramento organizzativi, gestionali e strategici.
Un limite all`applicazione del metodo ABC deriva dalla natura stessa del sistema, che è delineato mediante continue interviste con i responsabili dei centri di attività e, quindi, mediante rilevazioni soggettive. Ciò comporta anche notevoli costi per lo sviluppo, il mantenimento e il controllo dei dati raccolti.
L`iniziativa di attuare il sistema deve essere supportata dall`alta dirigenza e affidata a un gruppo interfunzionale composto dai rappresentanti di ciascuno dei settori che fruiranno dei risultati. I manager direttamente interessati devono poter approfondire la conoscenza di tutti i processi dell`organizzazione e devono poter intervenire nello sviluppo del sistema.
Numerosi dubbi sono stati, inoltre, avanzati circa l`accuratezza delle analisi basate su una stima soggettiva delle percentuali di tempo dedicate alle varie attività, sui rischi di errore di misurazione e sull`inesattezza del modello quando questo ignora il potenziale di capacità inutilizzata. Le stime delle percentuali di tempo utilizzato nelle attività raramente tengono conto del tempo non utilizzato, come se le risorse lavorassero sempre al massimo delle loro potenzialità. Tutti questi elementi negativi fanno spesso ritenere distorte le stime di costo e redditività fornite dal modello.

Evoluzione dei metodi tradizionali di analisi dei costi.

I sistemi tradizionali di determinazione dei costi si basano sostanzialmente su 3 categorie di costi: manodopera, materiali e costi indiretti. Questi ultimi, che comprendono solo i costi generali associati alla produzione, sono attribuiti ai prodotti mediante basi di allocazione uniche come le ore di manodopera diretta e le ore macchina. Pertanto, i sistemi tradizionali non considerano alcuni costi sostenuti per la produzione, la vendita, la distribuzione e la consegna dei prodotti, come le provvigioni e i costi di spedizione che, pur non rientrando tra i costi diretti relativi alla produzione di un bene, sono riconducibili ai singoli prodotti.
Altro elemento critico dei sistemi tradizionali è il criterio utilizzato per l`assegnazione dei costi: nelle imprese in cui le risorse principali sono la manodopera diretta e le ore di utilizzo delle macchine, queste 2 risorse possono rappresentare indici significativi per il calcolo della base di allocazione dei costi generali per la stretta correlazione esistente. Ma nella maggior parte delle realtà aziendali, ormai, esiste una molteplicità di processi, alcuni ad alto contenuto di manodopera ed altri automatizzati. Oltre al calo della componente della manodopera, le strategie adottate hanno abbandonato la produzione in serie a favore di una più ampia varietà di offerta. Cosicché i costi generali sono aumentati sia in senso assoluto come valore, sia in senso relativo rispetto ai costi totali. Alcuni di essi non sono più strettamente correlati con la manodopera o le ore macchina; anzi, i costi connessi a tali fattori incidono sempre meno sul costo del prodotto. Questa evoluzione ha comportato una maggiore attenzione verso attività non strettamente legate al processo produttivo e mostra l`inadeguatezza dei sistemi tradizionali nel calcolo della base di allocazione dei costi generali, in base ad una risorsa che ha un`incidenza poco rilevante.
Altra questione rilevante sollevata come critica ai sistemi tradizionali è relativa al fatto che i costi generali sono sempre attribuiti ai prodotti, anche se da questi non sono generati. Sui prodotti sono allocati costi indiretti in assenza di un criterio che rifletta l`effettivo consumo di risorse.
L`activity-based costing (ABC) sembra correggere alcune delle distorsioni e inesattezze nell`allocazione dei costi generali dei sistemi tradizionali. Si tratta di una metodologia che calcola il costo pieno di prodotto passando attraverso la determinazione dei costi delle attività. La logica di fondo si fonda sulle attività che consumano risorse e, di conseguenza, generano costi; l`assorbimento di attività e risorse da parte dei singoli prodotti si riflette nei costi che sono imputati agli stessi.
L`ABC attribuisce i costi indiretti di produzione e di supporto alle attività svolte dalle risorse comuni dell`organizzazione, per poi ripartire i costi delle attività fra ordini, prodotti e clienti in base alle quantità di ogni attività organizzativa consumata. Per attività si intende un aggregato di operazioni elementari tecnicamente omogenee che genera il consumo di risorse generali.
Il sistema ABC, inoltre, non imputa i costi generali solo a prodotti, ma estende l`imputazione al di là della produzione, chiamando in causa processi quali la progettazione, il marketing, l`elaborazione degli ordini e l`assistenza ai clienti, in funzione della catena del valore o organizzazione. I componenti chiave di un sistema di misurazione dei costi basato sulle attività sono gli oggetti di costo, le attività chiave e i determinanti di costo correlati. La realizzazione di un sistema ABC richiede:
– l`individuazione delle attività rilevanti;
– l`identificazione della determinante di costo, ossia del fattore che determina il sostenimento del costo per ciascuna tipologia di attività.

I diversi sistemi di determinazione del costo unitario di prodotto, al fine della valutazione del magazzino e della determinazione del prezzo di vendita, concordano nei metodi di attribuzione dei costi diretti di materiali e manodopera e differiscono nella definizione del metodo di imputazione dei costi generali di produzione ai prodotti.

I processi di produzione delle imprese possono essere classificati in produzione per singolo pezzo, produzione per lotti, produzione di serie e produzione per processo.
Nella produzione per singolo pezzo l`oggetto dell`attività di produzione è costituito da singole opere individuabili, come la costruzione di un immobile. Nella produzione per lotti, un insieme di articoli individuabili si muove in blocco da un reparto al successivo all`interno dello stabilimento. Nella produzione di serie i singoli prodotti sono fisicamente distinguibili, ma sono molto simili tra loro. Nella produzione per processo, i prodotti non sono identificabili come singole unità fino ad una fase avanzata del processo di produzione, come i prodotti dei settori petrolifero, chimico e dell`acciaio.
I confini tra queste categorie non sono netti; nella realtà il processo produttivo si colloca all`interno di un sistema che ha a un estremo la produzione per singolo pezzo e all`altro la produzione per processo. Si determinano così molteplici sistemi produttivi e molteplici sistemi di classificazione. Il differente grado di continuità dei flussi di produzione e la diversa possibilità di distinzione dei prodotti influenzano le modalità e le problematiche di determinazione dei costi. Definire il costo di prodotto significa condurre un`analisi dei costi per la loro attribuzione ai prodotti o servizi. In base alla diversa natura dei costi, l`attribuzione seguirà una diversa procedura. Alcuni costi, infatti, assumono un andamento abbastanza lineare nei mesi (come i canoni di locazione), mentre altri costi seguono la produzione, che potrebbe cambiare di frequente, sia in termini di quantità, sia di produzione di prodotti o servizi molto diversificati.
Nel sistema della contabilità a costi pieni, che considera tutti i costi di produzione, fissi e variabili, nell`assegnazione alle unità di prodotto, esistono due metodi principali di determinazione dei costi di prodotto, noti come contabilità dei costi per processo e contabilità dei costi per commessa. I due sistemi rappresentano gli estremi ideali, all`interno dei quali si collocano le scelte delle aziende che spesso utilizzano entrambi, privilegiando l`analisi di alcuni processi oppure il riferimento ai prodotti specifici. Le imprese che adottano una produzione per singolo pezzo o per lotto usano in genere i sistemi di determinazione dei costi per commessa. Mentre le imprese che producono in serie o per processo usano sistemi di determinazione dei costi per processo.
Un sistema per processo è usato nei casi in cui la società produce molte unità di un unico prodotto per lunghi periodi. L`approccio si basa:
– sull`accumulo dei costi in una particolare operazione o reparto per un intero periodo;
– sulla divisione del costo totale per il numero di unità prodotte durante il periodo stesso.
Questa tecnica offre quindi un generico importo medio del costo unitario, che si applica alle unità omogenee prodotte in un flusso continuo.
Un sistema di determinazione dei costi per commessa è usato invece nel caso in cui, in ogni periodo, si producono molti prodotti diversi. Per esempio, una fabbrica di abbigliamento di jeans, che produce molti capi diversi; la costruzione di grandi opere; la produzione/costruzione di aerei commerciali; il settore dei servizi.
In un sistema di determinazione dei costi per commessa i costi sono ricondotti e imputati alle singole commesse e sono poi divisi per il numero di unità della commessa per ottenere il costo medio per unità. La formula è la seguente:
Costo per unità prodotta = Costo totale commessa : Numero unità commessa.

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