Produzione Editoriale

Ratio Mattino e Ratio Quotidiano Raffaele Marcello

CNDCEC e Confindustria, alla luce della normativa esistente, hanno pubblicato il documento “Relazione sulla gestione”, con l’obiettivo di supportare professionisti e società nell’adempimento dei propri compiti giuscontabili, fornendo soluzioni pratiche ed esemplificative delle principali tematiche esaminate.

L’evoluzione della comunicazione finanziaria è un tema di ampio dibattito a livello nazionale e internazionale. È indubbio che i bilanci costituiscano l’ossatura dell’informativa finanziaria nonché un elemento imprescindibile per la gestione societaria e per la determinazione della base imponibile, ancor più dopo l’introduzione del principio della derivazione rafforzata anche per i soggetti OIC adopter.
I legislatori locali, tuttavia, ambiscono sempre più a prevedere modelli di corporate reporting ampi che, oltre a riportare dati finanziari, informino gli stakeholder su temi non-finanziari, per esempio sull’utilizzo delle risorse, l’attenzione all’ambiente e al personale, il comportamento deontologico, il modello di business e gli orientamenti strategici.
Una delle motivazioni che hanno portato alla stesura del testo consiste proprio nella mancanza di un apposito principio contabile nazionale sul tema, considerato che l’Organismo Italiano di Contabilità, standard setter nazionale, si occupa delle tematiche legate al bilancio e quindi non direttamente della relazione sulla gestione che, come accennato, è un allegato al bilancio medesimo.
Come si osserva nel documento, dal punto di vista normativo la relazione sulla gestione costituisce un allegato di bilancio, non oggetto di approvazione dell’assemblea, da redigere nel rispetto dei contenuti minimi prescritti dall’art. 2428 C.C.
La relazione può essere sviluppata in 2 sezioni: la prima, generale, contestualizza l’attività dell’impresa nell’ambiente di riferimento anche in ottica di evoluzione futura; la seconda riporta le informazioni più specifiche relative a governance, strategie, fatti di rilievo che caratterizzano la gestione, risultati della gestione dell’impresa.
Con riferimento agli indicatori finanziari, l’informativa dovrebbe riferirsi almeno a 2 o 3 esercizi raffrontabili tra loro, integrati da una nota esplicativa per chiarire le modalità di calcolo adottate.
La descrizione dei principali rischi e incertezze, costituita da un’illustrazione in forma discorsiva, riguarda i rischi specifici dell’impresa, diversi da quelli che riguardano tutte le società.
Le informazioni sull’ambiente e il personale consentono agli amministratori un certo grado di discrezionalità. Con riferimento alla “rilevanza”, questa può essere diversa rispetto alla “rilevanza” contabile: tuttavia, le informazioni riferite all’ambiente e al personale andrebbero fornite indipendentemente dalla rilevanza degli effetti economici prodotti sulla gestione in quanto di carattere “sociale”.
Per le informazioni sull’attività di R&S si deve fare riferimento anche al principio contabile Oic 24 “Immobilizzazioni immateriali”, tenendo conto non solo dei costi capitalizzati, ma anche di quelli imputati nel conto economico.
L’illustrazione dei rapporti con imprese del gruppo, che comprende eventuali rinvii a quanto già illustrato nella nota integrativa, deve tenere conto anche della correlazione con l’art. 2497-bis C.C. relativo all’informativa sui rapporti del soggetto che esercita attività di direzione e coordinamento.
Infine, il documento rammenta le informazioni relative alle azioni proprie e alla prevedibile evoluzione sulla gestione, queste ultime anche in riferimento al problema della continuità aziendale (principio contabile Oic 11).

Iniziativa del Cndcec fino al 2.02.2018 per il testo “Approccio metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale nelle imprese di minori dimensioni”, finalizzato ad aumentare l’efficienza della revisione e la fiducia degli utilizzatori dei bilanci revisionati.

Dopo la riforma del diritto societario del 2003, la realtà produttiva italiana appare caratterizzata da una sostanziale prevalenza del modello tradizionale di corporate governance. In questo modello, come è noto, accanto al consiglio di amministrazione e all’assemblea dei soci è posizionato il collegio sindacale, al quale il Codice Civile assegna compiti di vigilanza variamente definiti. Con il Testo unico della revisione legale (D.Lgs. 39/2010, ampiamente modificato con il D.Lgs. 135/2016), si sono completamente ridisegnati la figura professionale e i compiti del revisore legale, prevedendo che tale ruolo possa essere assolto da un professionista terzo o da una società di revisione.
Ebbene, nella stragrande maggioranza dei casi, la funzione di revisione legale è stata, invece, affidata al collegio sindacale, confermando la scelta lungimirante (e la peculiarità) del legislatore italiano nel mantenere tale organo sociale, una vera anomalia nel panorama europeo.
Nonostante, in termini di frequenza relativa, il numero di incarichi di revisione legale affidati al collegio sindacale sia nettamente prevalente, il legislatore e soprattutto i principi internazionali di revisione (ISA Italia) non tengono conto di posizione giuridica, modalità organizzative e complementari funzioni del collegio sindacale.
Allo stesso tempo, la stragrande maggioranza delle imprese italiane ha dimensione media e piccola e, quindi, da molti punti di vista, sembra sfuggire al profilo di società-cliente che i principi internazionali di revisione disegnano, avendo in mente tipicamente (e in default) la grande impresa con titoli quotati sui mercati finanziari. Dal punto di vista internazionale, se da un lato, nelle “Regole” e nelle “Linee guida ed altro materiale applicativo” si fa spesso riferimento alle peculiarità delle imprese di minori dimensioni, dall’altro l’IFAC ha emanato la “Guida all’utilizzo dei principi di revisione internazionali nella revisione contabile delle piccole e medie imprese”. Entrambe le fonti giustificano la cosiddetta “scalabilità degli ISA”, cioè la possibilità di preservare il sistema di regole (obiettivo, processo, fasi, approccio al rischio, documentazione) dei principi internazionali di revisione (secondo la regola di invarianza di tale sistema compendiata nel motto: “An audit is an audit”), ma, allo stesso tempo, di adattarlo (e, se possibile, di semplificarlo) alle caratteristiche (strategia, governance, struttura) delle PMI.
Il documento posto in pubblica consultazione si pone alla convergenza delle due esigenze ora ricordate. Da una parte, affrontare (e risolvere) i problemi di coordinamento tra disciplina e ruolo del collegio sindacale e disciplina e ruolo del revisore legale; dall’altro, adattare processo, metodi, procedure, tecniche di revisione all’impresa di minore dimensione.
Il volume, in particolare, si propone di offrire una metodologia comune applicabile dai dottori commercialisti e dagli esperti contabili ai propri incarichi, quando essi ricoprono il doppio ruolo di sindaco-revisore di una impresa di minori dimensioni.

Il D.Lgs. 139/2015 ha previsto criteri di valutazione a seconda delle dimensioni delle società di capitali che redigono il bilancio. L’articolo affronta una tematica ultimamente dibattuta e concernente la modalità di estensione delle norme del Codice Civile dedicate alle società di capitali in materia di bilancio anche alle società di persone.

La revisione ex D.Lgs. 139/2015 delle norme di bilancio porta con sé anche inevitabili “effetti collaterali”, come la lettura delle novellate previsioni codicistiche nell’ottica della determinazione quantitativa dei dati di bilancio delle società di persone.
È noto che l’art. 2217, c. 2 C.C. afferma anche che “nelle valutazioni di bilancio l’imprenditore deve attenersi ai criteri stabiliti per i bilanci delle società per azioni, in quanto applicabili”.
Il riferimento ai criteri di valutazione è preoccupante in virtù del fatto che il citato D.Lgs. 139/2015 ha previsto norme di applicazione differenziate a seconda delle dimensioni quantitative delle società di capitali che redigono il bilancio. In estrema sintesi, si ricorda che le società di piccole dimensioni possono (facoltà) ex art. 2435-bis, C.C. non adottare il criterio del costo ammortizzato, mentre le micro-imprese non possono (divieto) contabilizzare ex art. 2435-ter, C.C. gli strumenti finanziari derivati ai sensi dell’art. 2426, c. 1, n. 11-bis C.C., fatta eccezione per il caso in cui optino, ai fini civilistici per il regime semplificato di cui all’art. 2435-bis C.C. o per il regime “ordinario” di cui agli artt. 2423 C.C. e ss.
Una soluzione appropriata potrebbe essere quella di consentire alle società di persone di poter scegliere il criterio di valutazione, evidentemente tra quelli indicati nel codice, in ragione di specifiche opportunità ai propri fini informativi.
Le società di persone hanno volutamente obblighi informativi più ridotti rispetto alle società di capitali, anche se, come giusto che sia, il “conto dei profitti e delle perdite” deve dimostrare “con evidenza e verità” il risultato economico d’esercizio (art. 2217, c. 2 C.C.). Nel perseguire tale finalità, quindi, sembra logico consentire alle società di persone di fare uso di criteri di valutazione adeguati al perseguimento del fine. Nella lettura applicativa della norma, le disposizioni delle società per azioni sono adottate “in quanto applicabili”, proprio nella logica di rappresentazione appropriata del risultato, senza prevedere un richiamo puntuale ai “criteri” che le società di capitali possono (o devono) applicare in ragione delle soglie quantitative. Nulla osta in linea teorica a che una società di persone, indipendentemente dai volumi dimensionali, decida per propria scelta di utilizzare il costo ammortizzato o la contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati. Tuttavia, anche le società di persone di maggiori dimensioni dovrebbero poter “continuare” a contabilizzare gli strumenti finanziari derivati come previsto sino ai bilanci dell’esercizio 2015, ossia accantonando le perdite probabili (come previsto anche dall’OIC 31), anziché seguire le già richiamate norme dell’art. 2426, c. 1, n. 11-bis C.C. (OIC 32).
La riproposizione dello schema modulare della normativa giuscontabile delle società di capitali, dunque, non appare, in sostanza, sensata e pensata per le società di persone.
Forse le società di persone hanno perso appeal nel corso degli ultimi decenni. Tuttavia, le soluzioni inerenti la tematica trattata potrebbero, ad ogni modo, essere meglio chiarite dal legislatore, così come altre problematiche potrebbero essere riconsiderate magari tramite una riforma organica, al fine di adeguare le disposizioni al passare del tempo.

Importanti novità attendono i soggetti con incarichi di revisione legale con l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 135/2016 che ha emendato l’art. 20 D.Lgs. 39/2010, tra queste controlli ogni 6 anni per gli addetti ai lavori e provvedimenti sanzionatori legati alla “qualità” nell’attività di revisione.

Secondo l’art. 20 del D.Lgs. 39/2010, modificato dal D.Lgs. 135/2016, gli iscritti nel Registro dei revisori (nella sezione A) che svolgono incarichi di revisione legale del bilancio di esercizio e consolidato di enti diversi dagli enti di interesse pubblico sono soggetti a controllo di qualità sulla base di un’analisi del rischio e, laddove abbiano svolto la revisione legale del bilancio di esercizio e consolidato di imprese che superano i limiti ex art. 1, c. 1, lett. s –bis) (totale dello stato patrimoniale: €. 4.000.000; ricavi netti delle vendite e delle prestazioni: €. 8.000.000; numero medio di 50 dipendenti occupati durante l’esercizio), almeno ogni 6 anni. Il termine di 6 anni decorre dall’esercizio successivo a quello in cui si è concluso il precedente controllo oppure da quello in cui il revisore legale o la società di revisione legale ha acquisito almeno un incarico di revisione legale del bilancio di esercizio o consolidato di imprese che superano i limiti di cui sopra.
In particolare, l’art. 20 citato individua i criteri-parametri ai quali fare riferimento per valutare la qualità degli incarichi di revisione: l’adeguatezza dei documenti selezionati, la conformità ai principi di revisione, la conformità ai requisiti di indipendenza, la quantità e la qualità delle risorse impiegate, i corrispettivi per la revisione, l’appropriatezza e la proporzionalità alla portata e alla complessità dell’attività svolta e i documenti e le carte di lavoro.
In occasione dell’ispezione, il soggetto sottoposto a controllo della qualità è tenuto a collaborare con il soggetto incaricato del controllo. In particolare, il primo è tenuto a consentire al secondo l’accesso ai propri locali, a fornire informazioni, a consegnare i documenti e le carte di lavoro richiesti. L’ispettore redige una relazione contenente la descrizione degli esiti del controllo e le eventuali raccomandazioni al revisore legale di effettuare specifici interventi, con l’indicazione del termine entro cui tali interventi sono posti in essere. Il revisore legale, a sua volta, provvede a effettuare gli interventi indicati nella relazione, entro il termine nella stessa definito. In caso di mancata, incompleta o tardiva effettuazione di tali interventi il Ministero dell’Economia e delle Finanze può applicare le sanzioni di cui all’art. 24 D.Lgs. 39/2010.
Tali ispezioni sono molto temute perché l’appena citato art. 24 elenca varie sanzioni:
a) avvertimento, che impone alla persona fisica responsabile della violazione di porre termine al comportamento e di astenersi dal ripeterlo;
b) dichiarazione nella quale è indicato che la relazione di revisione non soddisfa i requisiti di cui all’art. 14;
c) censura, consistente in una dichiarazione pubblica di biasimo, che indica la persona responsabile e la natura della violazione;
d) sanzione amministrativa pecuniaria da 1.000 a 150.000 euro;
e) sospensione dal Registro, per un periodo non superiore a 3 anni, del soggetto al quale sono ascrivibili le irregolarità connesse all’incarico di revisione legale;
f) revoca di uno o più incarichi di revisione legale;
g) divieto di accettare nuovi incarichi di revisione legale per un periodo non superiore a 3 anni;
h) cancellazione dal Registro del revisore legale.
Le sanzioni amministrative saranno applicate dal MEF con provvedimento motivato, previa contestazione degli addebiti interessati, da effettuarsi entro 180 giorni dall’accertamento.

È dibattuta la tematica dello status del revisore iscritto nella sezione B del registro dei revisori legali. In particolare, il contributo analizza sinteticamente la normativa di riferimento e affronta la questione del transito dalla sezione A alla sezione B del registro con riferimento all’assunzione degli incarichi nei collegi sindacali.

Come chiarisce l’art. 8 D.Lgs. n. 39/2010 (modificato dal D.Lgs. n. 135/2016), si iscrivono nella sezione A del registro i revisori legali che svolgono attività di revisione legale o collaborano ad un’attività di revisione legale o che hanno svolto le dette attività nei 3 anni precedenti.
Differentemente, gli iscritti al registro che non hanno assunto incarichi di revisione legale o non hanno collaborato ad attività di revisione legale in una società per 3 anni consecutivi sono collocati d’ufficio nella sezione B. Questi ultimi non sono soggetti ai controlli di qualità di cui all’art. 20 D.Lgs. n. 39/2010, ma restano tenuti al rispetto degli obblighi di formazione continua di cui all’art. 5 D.Lgs. n. 39/2010 e al pagamento del contributo annuale (per il mantenimento) dell’iscrizione nel registro.
Il transito nella sezione B può avvenire su richiesta del revisore che attesti di non avere in corso incarichi di revisione legale, a prescindere dal computo dei 3 anni di inattività considerati nel summenzionato art. 8 D.Lgs. n. 39/2010. Il passaggio può essere altresì disposto d’ufficio, previo collocamento nella sezione B, da parte del Ministero, dei revisori legali che non hanno assunto incarichi di revisione per 3 anni consecutivi, come impone l’art. 8 D.Lgs. n. 39/2010. Il D.M. n. 16/2013 contiene norme di dettaglio relativamente al sistema pubblicitario delle iscrizioni nelle 2 sezioni del registro.
Occorre precisare che l’iscrizione o il transito nella sezione B non incide sullo status professionale del soggetto che resta sempre un revisore legale, ma solamente sul tipo di attività che costui può svolgere.
In altri termini, l’iscrizione o il passaggio nella sezione B non rappresenta una causa ostativa sia all’assunzione di successivi e ulteriori incarichi di revisione, sia al successivo transito nella sezione A, qualora siano stati rispettati anche gli obblighi formativi di cui al menzionato art. 5 D.Lgs. n. 39/2010.
Le precisazioni sinteticamente illustrate in questa sede sono di rilievo per quanto concerne l’individuazione degli incarichi che l’iscritto nella sezione B può assumere.
Costui può assumere incarichi che, pur richiedendo le specifiche competenze del revisore legale, non si risolvono nell’attività di revisione legale. A titolo esemplificativo, l’iscritto nella sezione B può essere nominato componente di collegi sindacali nelle società chiuse e nelle società quotate. Con riferimento a tali incarichi, il Codice Civile precisa che nella S.p.A. non quotate almeno un membro effettivo e uno supplente dei componenti il collegio sindacale devono essere scelti tra i revisori legali iscritti nell’apposito registro. Quanto alla composizione del collegio di società quotate, il D.M. n. 162/2000, adottato ai sensi dell’art. 148 del TUF, prescrive che, ferme restando specifiche previsioni di statuto che stabiliscono condizioni aggiuntive, la scelta può, tra l’altro, ricadere sugli iscritti nel registro dei revisori che abbiano esercitato l’attività di controllo legale dei conti per un periodo non inferiore a 3 anni, con le seguenti modalità: uno dei sindaci effettivi, se questi sono in numero di 3, almeno 2 dei sindaci effettivi, se questi sono in numero superiore a 3 e, in entrambi i casi, almeno uno dei sindaci supplenti.
Non si richiede, nell’uno e nell’altro caso, che i sindaci al momento dell’accettazione abbiano in corso incarichi di revisione e che, dunque, siano (necessariamente) iscritti nella sezione A del registro.

Il processo di revisione dei principi contabili nazionali non ha interessato direttamente l’OIC 6. Tale documento, tuttavia, risulta essere coinvolto indirettamente dal D.Lgs. 139/2015, almeno nella sezione che riguarda il debito, alla luce delle nuove disposizioni inerenti il costo ammortizzato e alle conseguenti modifiche apportate all’OIC 19.

L’OIC 19 ha introdotto alcune piccole limitate modifiche alla pregressa versione, al fine di includere, laddove ricorrano le condizioni, anche le operazioni di ristrutturazione nel contesto dell’adozione del costo ammortizzato.
Le modifiche si sostanziano nella sezione del Principio dedicata alla eliminazione contabile (OIC 19, par.73). In tale sede, è stata introdotta una specifica disciplina in materia di contabilizzazione dei cambiamenti sostanziali dei termini contrattuali di un debito esistente o di parte dello stesso. A tale riguardo, l’OIC 19 dispone, anzitutto, che una società elimini dal bilancio integralmente o parzialmente un debito, quando l’obbligazione risulta estinta per adempimento o altra causa, oppure quando è trasferita.
L’estinzione di un debito a fronte dell’emissione di un nuovo debito verso la medesima controparte (in primis, la banca) determina l’estinzione, e, quindi, l’eliminazione dal bilancio, del “vecchio” debito e l’emersione di un “nuovo” debito, qualora i termini contrattuali del debito originario e del debito emesso differiscano “in maniera sostanziale”.
L’iscrizione del nuovo debito consente di applicare il costo ammortizzato dalla rilevazione iniziale del nuovo debito. La differenza tra il valore di iscrizione iniziale del nuovo debito e l’ultimo valore contabile del debito originario costituisce un utile o una perdita da rilevare a conto economico nei proventi o negli oneri finanziari. Specificamente, il provento finanziario dovrebbe essere iscritto nella voce C16d) Proventi diversi dai precedenti (OIC 12, par. 92). I costi di transazione sono spesati a conto economico come parte dell’utile o della perdita connessa all’eliminazione.
L’OIC 19 tratta anche il caso in cui le modifiche non portino alla cancellazione del debito. Qualora, quindi, non ricorrano le condizioni per l’eliminazione contabile del debito, i costi sostenuti, inclusi quelli di transazione, rettificano in diminuzione il valore contabile del debito e sono ripartiti lungo la durata dello stesso.
La problematica concernente l’adozione del costo ammortizzato ai debiti originati a fronte di ristrutturazione del debito, di fatto, non rivede l’impostazione originaria dell’OIC 6 in materia di contabilizzazione dei costi di ristrutturazione. In questo ambito, l’OIC 6 prevede che i costi di ristrutturazione (anzitutto, i costi dei professionisti e degli advisor coinvolti) siano spesati direttamente a conto economico poiché, motiva il Principio, è dubbio nel momento in cui sono sostenuti che questi possano portare a produrre benefici economici futuri (OIC 6, par. 3).
Per il momento, tale previsione è applicabile, peraltro, alle società che adottano il costo ammortizzato, quindi, le società non piccole ex art. 2435-bis C.C. che predispongono il bilancio in forma “ordinaria” e le società piccole ex art. 2435-bis C.C. che optano per tale criterio. Restando, per il momento, in vigore l’attuale OIC 6, le società che non applicano il costo ammortizzato non hanno possibilità di ripartire l’eventuale beneficio economico con il criterio del costo ammortizzato. Tuttavia, anche le piccole società, qualora optassero per l’adozione del costo ammortizzato, potrebbero adottare tale tecnica, alleviando in bilancio l’impatto derivante dalla stessa. È consentito alle piccole che decidono di adottare anche a regime di applicare il costo ammortizzato in via prospettica. Questo consente di non dover determinare retroattivamente i dati interessati.